住房是民生问题，房产税的问题和住房问题、民生问题密切相关。房价高企不可避免成为刺激房产税出台的现实契机，而平抑房价也被很多人拿来作为论证房产税正当性的理由。不过，税制的本质是法律制度，因此，对新增税制（或者改造旧有税制）的正当性进行论证的时候，除了论证这种制度的经济合理性、社会对其需求的现实性之外，更要有法律上正当性的论证。税法本质上和物权法一样，属于财产法制度，都是对财产进行分配和再分配的制度。房地产税的征收是否有坚实的财产法基础，能否和现有的法律制度体系相协调，是否有正当性，这是本文关注的核心问题。

一、作为课税对象的“财产”之范围

房产税的性质是财产税，其课税对象是企业和个人所拥有的不动产。不过，这里的不动产所包括的范围需要进一步界定。虽然名曰房产税，这里的“不动产”应包括“房产”和“地产”两个方面。就房产而言，由于房主持有房屋所有权证，房主对房屋的所有权一般没有什么争议。而地产的所有权属于国家，私人所拥有的是“建设用地使用权”，对于这种权利的性质有不同的理解。有人说是一种租赁权，有人说是一种所有权。从法律上看这些认识都是不准确的。根据物权法的规定，这种权利的属性为用益物权，用益物权虽然是一种限制物权，或者说是不完整的物权，但是仍然属于物权，属于狭义的不动产财产权，所以征税的对象应包括房产（所有权）和地产（土地的建设用地所有权、他物权）。顾名思义，财产税的征税对象是财产或者财产权，而没有要求一定是所有权，所以，征税对象包括建设用地使用权并没有问题。

从价值形成上看，房地产之中，房产和地产的价值联系在一起，密不可分。建设用地若没有上面的房屋，不成为房地产；房产离了地产，更是成了空中楼阁。房产的价值中最重要的因素是地产的空间位置和朝向等因素，是基于土地的基础性地位而形成的价值，而构成房产的钢筋水泥为消耗品，只会不断地老化折旧，价值只会不断的降低，房屋之中如果不包括地产的权利，则其到使用年限期满之后，只会是一堆毫无价值的废墟。因此如果抛开地产的因素，房产本身的价值是微不足道的。也正是因为地产的存在，才使房地产整体成为中国人心目中的“恒产”，其价值才有不断提升的可能和空间。进一步说，如果不承认地产的私人财产权属性，私人的房地产的价值是十分有限的。事实上，财产税的立论依据之一，就是因为拥有者可以从资产升值中获得收益。也就是说，房地产作为一种可以升值的资产，作为一种可以征收物业税或财产税的对象，其核心对象只可能是对地产的权利，只是，这种权利并不一定要是所有权。 

而且，基于我国房地产管理的体制，虽然房产和地产归属于不同的职能部门管理，但是，根据物权法182条，土地使用权和房屋所有权是不可分离存在和转让的。因此，将房产所有权和土地使用权一并作为征税的对象是必要的。不管新的税种的名字是叫物业税、房产税还是房地产税，其课税对象都应是房屋所有权和建设用地使用权。

二、夯实建设用地使用权之私人财产权属性

物业税的英文为“property tax”，直译为“财产税”，这里“财产”一词指的是公民私有的、可以自由支配、使用和处置的财产。在那些征收财产税的国家，公民都对自己的房产拥有较为完整的财产权。换句话说，只有对公民拥有财产权的某种资产，才谈得上征收财产税。如前面所论证的，房产税的征税对象应包括建设用地使用权，简言之，即地产权。因此，为了使房产税名正言顺，必须首先要落实作为征税对象的建设用地使用权的私有财产属性。

原本这并不是一个需要解释和论证的问题。物权法在第12章明确规定了建设用地使用权，建设用地使用权作为他物权的一种，自然属于私人的财产权。但是，同样是根据物权法第149条的规定，住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期，续期的期限、土地使用费支付的标准和办法，由国务院规定。不过，这种“自动续期”是有偿自动续期还是无偿自动续期，并不清楚。虽然物权法规定“住宅建设用地使用权自动续期”受到了普遍的赞成，不过，由于绝大多数住宅建设用地使用权的期限为70年，如何科学地规定建设用地使用权人届时应当承担的义务，目前还缺少足够的科学依据。因此，立法对建设用地使用权期间届满后是否支付土地使用费的问题未作规定。虽然法律明定建设用地使用权为他物权，但是，如果这种权利在70年后仍然需要以一个比较高的价格再购买一次的话，这个权利就失去了物权的稳定性和确定性。立法者之所以不确定续期的方式，是无法预测将来土地价值的变化，原本是一种明智之举，但是不仅大大削弱了建设用地使用权的物权属性，也降低了对包括房屋所有权在内的房地产财产权价值的预期。物权法作为分配法，应提供稳定的、可信赖的分配规则，如果不能确定建设用地使用权的法律属性的话，物业税制度的建立也缺乏坚实和稳定的基础。

我国的特殊性在于，基于国家的公有制性质，国家拥有对最基本的财富的控制，国家不允许土地私有。但是，用益物权制度正是力图解决土地的公有和使用的私有之间矛盾的制度，这是利用现有的民法制度来解决中国的重大权利分配问题的充满政治智慧的做法。通过这一制度，国家在保留所有权的基础上，把所有权中的重要的部分授权私人所有，在这个转让的过程中，国家取得部分土地收益，而让私人取得对土地的使用收益和处分的权能。这样的权利虽然不如所有权完美，但是绝对不能理解为租赁或者租借，不能把土地使用权人理解为土地的承租人这样的债权人。

在法律上，“使用权”既可以是债权性的也可以是物权性的。但是，对于普通人而言，从学理上抽象区分辨别是债权性质的租赁还是物权性的土地使用权是困难的。重要的不是理论上的区分，而是坐实土地使用权作为一种财产权的地位。事实上，从法律上明确城镇房产的永久土地使用权（物权法关于建设用地使用权期间届满之后自动续期的规定至少在形式意义上相当于承认了永久的土地使用权），这样才能为普遍开征房地产税铺平道路。某种意义上可以说，在我国全面开征房地产保有税不仅是税收制度的重大变革，也是经济改革、社会改革乃至政治改革的重要内容。借房产税征收的机会整理旧的、庞杂且不合理的税制，改革土地出让金制度，这对我国财政体制的改善是一个重要的契机。因此，若要征收物业税，就要沿着物权法确定的基本精神，完善不动产的私有财产属性。

物权性的财产权属于剩余权，物权人是剩余权索取人，也就意味着财产权人有取得财产增值收益的权利和资格（而债权就不是剩余权，仅仅是固定索取权，比如在银行存款的债权人，不管银行利用这些存款放贷或者投资取得多少收益，存款的债权人只能主张取得固定的利息，所以是固定索取权人）。物权法还是授权法，是藏富于民的法。承认财产权之后，对财产权所施加的限制只能是法定的限制，其中最重要的就是税收的限制。即使承认税制是对私权的限制，也需要注意在新增税制的时候要遵循税收法定原则，在征收房地产说的时候，应对过去的类似的税收制度和收费制度进行整理，以免增加民众税负。

三、房产税、土地出让金和物权法

在讨论房产税的问题的时候，一个绕不过去的问题是土地出让金的问题。我国的土地出让金制度被认为来自香港的土地批租制度。引进香港的土地批租制，在促进国有土地的流转，实现土地价值，建立国有资源有偿使用制度，促进城镇发展等方面曾经起到巨大的历史作用。但是这种制度存在着不少的缺陷。   

第一，土地出让金的法律性质不清。由于土地出让金制度借鉴自香港的批租制度，其中的“租”字容易给人带来误解。批租制使人误以为土地使用权人取得的只是根据租赁合同产生的债权，正因为此，现实中很多学者主张土地出让金属于地租范畴，而不具有房产税的税收属性。笼统地说土地出让金属于地租并无大错（很多人是在政治经济学意义上使用“地租”的概念，但是这并不是法律术语），这揭示了土地所有人是国家这一属性；但是由此说国家和土地的私人使用者之间是租赁关系是错误的。城市的土地归国家所有，土地的私人利用者和国家之间能构建的关系除了租赁关系之外，还有用益物权关系[1]。如前面所论述的，物权法确定了房主对房屋之下土地的用益物权人的身份，也就是说，虽然不是所有权人，但对土地也有财产权，这种权利是超越合同债权的。如果房主的土地使用权仅仅是一种债权性质的租赁权的话，那么，根据合同法第214条，这种权利不得超过20年，这就无法解释住宅建设用地使用权的期限为什么能是70年。而且，作为用益物权的建设用地使用权和作为合同债权的租赁权相比还有两个不同：（1）土地使用权的转让不需要得到所有权人的同意，而租赁权的转让则需要得到出租人的同意；（2）土地使用权作为一种物权，权利人拥有一定的剩余权利。比如土地的增值收益，征收补偿，其对象都包括用益物权人，而承租人不具有这种权利。虽然约定俗成说土地出让金是一种地租，但是不能由此认为土地使用权人所享有的只是一种债权，否则物权法单章规定建设用地使用权就失去了意义。 

在法律形式上，房地产税与土地出让金是两种截然不同的制度，但在需要承认，现行的土地出让金已经包含着一定程度的房地产税的性质。2009年全国土地出让金总额高达1.59万亿元，仅以地租的性质来解释土地出让金显然勉强。应当把土地出让金解释为还包括隐形的房地产税[2]。

第二，土地出让金制度所实现的财政收入是不合理的、不可持续的。由于城市土地资源有限，以当前市场价格出让土地虽然一次性收取了土地使用权期限内的全部“租金”，却无法获得未来土地升值的收益；而且，土地出让金摊入房地产成本，最终让购房民众一次性负担，这也是导致现今房价飙升的一个重要因素（这也正是主张用房产税替代土地使用金制度的一个理由）。政府作为土地的所有权人，理应从土地的增值中获益，但是土地出让金的收益模式虽然使地方政府短期取得大量的收入，但是长期看并不利于政府利益的最大化，现行土地出让金制度一次性预收未来若干年限的土地收益总和，必然鼓励地方政府滥用土地出让金等短期行为。加之我国缺乏类似香港的土地基金制度（土地批租的一半收入归当期政府，另一半收入进入土地基金归未来政府使用），致使土地的收益在短期与长期分配上存在结构性失衡[3]。

第三，对土地出让金使用的监管是不力的。一个不争的事实是，土地出让金已成为地方政府预算外收入的主要来源，对这笔数额巨大的资金的使用缺乏有效的监管机制，这对我国的正常的有效的财政体制的建立有着巨大的危害。相比而言，税收的使用纳入正常财政预算的体制，对其监管更为有效，因此也更具有正当性。

因此，用房产税制度替代或者部分替代不合理的土地出让金制度，并整理现有的房产税收制度，是十分有必要的。

参考文献：

（1）杨振山，《从劳动论到民法本体论和立法思想》，载《中国民事与社会权利现状》，刘俊海等编，昆仑出版社，2001年。

（2）王涌，《楼市迷局中的房地产税》，载《中国改革》，2010年第8期。

（3）王晓明，《香港土地出让制度的启示与建议》，《中国经济时报》，2006年8月21日。