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国际重复征税与重叠征税

信息来源:中国税法专家网  文章编辑:超级管理员  发布时间:2015-08-28 14:25:07  

一、国际重复征税概述

 () 国际重复征税概念

国际重复征税(international double taxation),亦称国际双重征税,一般指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的、同一征税对象、在同一征税期限内的同时征税。

国际重复征税问题是国际经济领域中跨国投资者和各国政府所共同关心的问题,也是国际税法的核心问题。国际税法的许多规范,都是解决国际双重征税现象的规范。

国际重复征税现象的产生,迄今已有很长的一段历史。它产生的前提条件主要有二:一是纳税人(包括自然人和法人)拥有跨国所得,即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产;二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。

基于以上内容,我们将国际重复征税的基本特点归纳为以下四点:

1. 征税主体的双重性,即对同一所得两个国家同时行使征税权;

2. 纳税主体与课税客体的同一性,即两个国家对同一纳税人同一时期的同一纳税对象征税;

3. 课征税种的同类性,即两个国家对同一跨国纳税人的同一课税对象征税,往往课征相同的税种或类似的税种;

4. 纳税人承担税负的国际性,即跨国纳税人同一时期内的同一收入,同时在两个国家负有纳税义务。

 () 国际重复征税主要表现

国际重复征税的产生原因在于:在国际经济领域中,两国政府对同一跨国纳税人、同一时期的、同一课税客体行使税收管辖权产生冲突。其表现形式有以下三点:

1. 居民税收管辖权之间的冲突。即鉴于各国对居民身份的认定标准不同,导致跨国纳税人在两国均有居民身 份,而两国均按居民税收管辖权对同一纳税人的征税对象征税而引起的冲突。

2. 居民税收管辖权和收入来源地管辖权之间的冲突。即一国按居民税收管辖权而另一国按收入来源管辖权,对同一纳税人所得重复征税而引起的冲突。

3. 收入来源地国税收管辖权之间的冲突。这种冲突则是由于各国对所得来源地的认定不一所致。

国际重复征税现象的出现,在实践中往往有一定的危害。这种危害可以从两个方面来分析:

一方面从法律角度讲,国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人,背负了沉重的双重税收义务负担,违背了税收中立和税负公平这些基本的税法原则。另一方面从经济角度上看,由于国际重复征税造成了税负不公平结果,使跨国纳税人处于不利的竞争地位,势必挫伤从事跨国经济活动的人的积极性,从而阻碍国际间资金、技术和人员的正当流动、交往。正是鉴于国际重复征税的上述危害性,各国政府都意识到应采取措施予以避免和消除。

二、国际重复征税解决方法

避免国际重复征税也就是在相互承认对方税收管辖权的基础上,限制一国行使税收管辖权。

居住国所采取的措施和方法:

可以从国内法和国际法的两个方面来考察,一方面可以单方采取措施,即居住国的立法机关通过国内立法程序制定法律,从本国解决跨国纳税人所承担的重复税负问题。另一方面,也可以采取双边或多边共同措施,即两国或多国按照平等互利的原则,在平等协商的基础上签订国际税收条约来解决跨国纳税人的重复税负问题。有学者将其称之为单边限制途径和双边限制途径。

 ()居住国单方面消除或缓解国际重复征税的主要方法

由于收入来源地税收管辖权优先的原则已在国际上得到广泛的承认,因此,避免国际重复征税,在国际税收实践中,主要依靠居住国对本国居民纳税人在国外获得的所得或财产主动采取措施,消除这类所得或财产上的重复征税。其具体方法包括:

1.免税法

免税法,亦称豁免法,是指居住国政府对本国居民纳税人来源于来源国的、已向来源地区纳税的跨国所得,在一定条件下放弃居民税收管辖权,允许不计入该居民纳税人的应税所得额内免予征税的方法。免税法实质上是居住国对本国居民在国外所得征税权的放弃,承认来源地税收管辖权的独占性,从而避免两种税收管辖权的重叠交叉,防止国际重复征税发生。需要注意的是,作为避免国际重复征税的措施,它不同于为了对外来投资提供税收优惠而实行的免税。

免税法主要有两种形式:

①全额免税制,指居住国对居民纳税人来源于国内的所得征税时,不考虑该居民已被本国免于征税的境外所得额,仅按国内所得额确定适用税率计征税的方法。

②累进免税制,指居住国在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时,将该居民已被本国免予征税的国外所得额考虑在内,适用其免税所得额未扣除前本应适用的税率征税的方法。

由于免税法可能造成居住国部分税款的损失,所以采取这种消除国际重复征税方法的国家不多,而且它们在采取免税法的同时,往往还附加条件或者对免税所得的范围做出限制。就免税法的两种不同形式而言,由于采取累进免税制时,其财政收入相对多于实行全额免税制,所以大多数国家采用累进免税制。

2.抵免法

抵免法指居住国按本国的居民纳税人在全世界范围内的所得汇总计算其应纳税款,但允许其将境外所得而已向来源国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国应纳税额中予以扣除。即以纳税人在来源国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分,从而达到避免对居民纳税人的境外所得的重复征税。

依照抵免法中的纳税人是否同一,可以将抵免法分为两种:

①直接抵免,是指对跨国纳税人已向收入来源国直接缴纳的所得税税款的抵免,它适用于自然人、跨国总公司和分公司之间。

②间接抵免,指居住国对跨国纳税人在收入来源国间接缴纳的税款进行抵免,适用于母公司与子公司两个具有完全独立的法律地位的法人单位之间的抵免。从法律上讲,子公司具有独立的法人地位,其向来源国缴纳的公司所得税不能视为母公司在来源国直接缴纳的税收。由于母公司从子公司分得的股息已经在国外通过子公司向来源国纳税,股息在居住国纳税,就会形成国际重叠征税。为了鼓励母公司积极对外投资,在国外创设子公司进行经营,很多国家对这种母公司股息上由子公司向来源国缴纳的税款也给予抵免。由于从法律上该税款不是由母公司直接在外国缴纳,因此这种抵免,又称为间接抵免。

根据抵免数额有无限制,又可以将抵免法分为:

①全额抵免,是指居住国政府对本国居民纳税人已向来源国政府缴纳的所得税税额予以全部抵免。

②限额抵免,是指居住国政府允许居民纳税人将其向外国缴纳的所得税税额进行抵免设置数量上限,即抵免额不得超过本国税法规定的税率所应缴纳的税款额。

按照限额抵免计算方法的不同,又可以进一步将其划分为下列三种:

一是分国限额,指把应抵免的外国所得税税额分国别单独计算的抵免限额。

二是综合限额,指居民纳税人向所有来源地国缴纳的税款合并起来计算可以抵免的限度。

三是分项限额,指居住国对其居民来自境外的各种类型所得分别计算抵免限额。

目前,国际上大多数国家均采用限额抵免法以消除国际双得征税。因为与全额抵免相比,限额抵免可防止对国内税收带来不利的影响。

实行抵免制的居住国一方面承认收入来源地税收管辖权的优先地位,另一方面也未放弃行使居民税收管辖权,同时使国际重复征税基本上得到免除。因此,世界上大多数国家的国内法和税收协定都以互惠为前提条件,以个人所得税和公司所得税等直接税为抵免范围以避免国际重复征税。

3.扣除法

扣除法是指居住国对本国居民纳税人已向来源国缴纳的税款作为一项特殊费用,允许其从应税所得额或应税财产价款额中予以扣除,就其余额适用相应的税率计算应纳税额。

由于扣除法并不能真正地避免国际重复征税,因此采用这种方法的国家不多。

综上所述,免除法、抵免法、扣除法都是避免和缓解国际重复征税的重要手段,但三者在防止国际重复征税的作用和效果上各有不同。

首先,抵免法不同于免税法。

免税法虽消除了国际重复征税,但实质上放弃了居民税收管辖对居民纳税人国外所得的控制,因而对居住国税收利益带来较大冲击。

抵免法则在承认来源地国税收管辖权的优先权的同时,对居民纳税人来自国外并已被来源国征税的应税所得仍行使居民税收管辖权,实现了居民国和来源国的跨国收入分享。

其次,抵免法也有别于扣除法。

扣除法并不完全承认来源地税收管辖权的优先权,因而不能完全解决跨国纳税人的双重国际税负。

抵免法则在居住国税法规定的限度内,对来源国已征收本国居民所得税予以抵免,从而基本上免除了跨国纳税人的双重税负。

4.国际税收饶让制度

税收饶让(tax sparing),又称为税收饶让抵免,是指采用抵免法来消除国际重复征税的国家,对本国居民纳税人在来源国享受税收优惠而减免的那部分所得税,视其已经缴纳,不再补征税款。

国际税收饶让的特点是:

第一,税收饶让的目的不是避免国际重复征税,而是为了来源国对外资的税收减免优惠收到实际效果;

第二,税收饶让是一项国家间的措施,必须通过双边安排才能实现;

第三,税收饶让是正在行使和发展中的特殊抵免制度,还没有取得所有资本输出国的承认;即使在承认税收饶让的国家之间,其范围和程度也是一致的。

发达国家为了鼓励本国资本到国外投资,大多数同意实行税收饶让。但也有少数发达国家对税收饶让持否定态 度,如美国就以饶让违反税收中性原则及损害东道国利益为由拒绝提供饶让抵免。

 ()国际重复征税防范措施

最有效、最方便的避免国际重复征税的方法,是通过国家间的国际税收条约予以解决。尽管居住国单方面消除或缓解国际重复征税的方法是最基本的方式,对促进国际经济合作有一定的积极作用,“但是,在抵免法适用的条件 下,由于各国对应税所得的范围规定不同,或者在计算所得的时间和扣除的规定上有矛盾,或者关于所得来源的规定上有冲突,因此,单靠国内单边立法仍不能解决重复征税问题。”而国际条约就可以弥补这方面的不足。通过有关国家的协作,签订双边或多边的国际税收条约,明确划分税收管辖权、适用的税种、所得的范围、抵免的方法等,以解决立法差异,并谋求统一行动,这样就扩展或延伸了国家单边立法在避免国际重复征税方面的作用。

三、国际重叠征税

国际重叠征税是指由于两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权对同一所得按本国税法对公司和股东分别征税,形成对不同纳税人的同一所得征收两次以上税收的行为。

国际重叠征税主要发生在公司与股东之间,公司所获得的利润必须依法缴纳公司所得税,税后利润用股息形式分配给股东,股东仍要对股息依法缴纳个人所得税或公司所得税,往往公司在一国,股东则在另一国。

国际重叠征税与国际重复征税表面上看有一定相同之处,但有区别显著:

1.国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税,国际重叠征税则是对不同纳税人的来源于同一所得的收益两次或两次以上征税。

2.国际重复征税只存在于国际间,不存在一国内。国际重叠征税,除发生在国际间外,还存在着国内重叠征税。

3.无论国际或国内重叠征税,至少有一个纳税人是公司,国际重复征税,一般发生在单个的公司和单个的个人的税收征纳关系上。

国际重叠征税可从两方面解决:

股息收入国、股息付出国:分别采取措施。

股息收入国采取措施有三种:

①对来自国外的股息减免所得税。这种方法可以在一定程度上或根本上解决重叠征税的问题。但很多国家在适用这一方法时,都要求收取股息的公司在付出股息的公司中持有一定数量的股份,持股比例高低各国规定有所不同,多数要求至少达到25%,有的国家还要求其他一些条件。

②母、子公司合并报税。子公司法律上是独立法人,不允许与母公司合并报税,如果从法律上允许母子公司合并报税,则子公司在国外所纳税款可从母公司所得税中扣除,从而消除重叠征税。实行合并报税的国家并不太多,因为对母公司所持子公司股份的比例要求较高,不少国家还要求严格的审批。

③实行间接抵免。这是解决国际重叠征税的最重要的措施,这种方法将母公司所收股息上承担的子公司所在国税款通过一定公式还原出来,然后用还原来出来的税款与股息之和作为税基乘以母公司所在国所得税税率,作为母公司所在国给予母公司的间接抵免额。

而股息付出国所采取的措施有:

①双税率制,是指国家对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润分别适用不同的公司税率征税的制度。

一般对用于分配股息的利润适用低税率,对不用于分配股息的利润适用高税率,那么股息收入者自然也可以减轻税负,达到缓解国际重叠征税负担的目的。

②折算制,又叫冲抵制,是指公司依法缴纳公司所得税,税后利润进行股息分配,国家按股东收到股息额的一定比率退税给股东,然后以股息和退税之和为基数按适用的税率计征所得税,余额便是净股息所得。

在折算制下,如果股东缴纳的所得税额等于或小于退税额,就可完全消除重叠征税,如大于退税额,则可减缓重叠征税给纳税人造成的税收负担。

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