最近，某国税局在对一增值税小规模纳税人进行检查时遇到一问题：该纳税人为工业企业，增值税适用税率17%，按6%征收率征收增值税，07、08年度申报销售收入分别为41万元和51万元。检查中发现，该企业07、08年度实际销售收入分别为137万元和120万元，两个年度的销售额都达到了一般纳税人的标准，对此问题如何处理，单位内部产生了不同看法与争议。

一、对补征税款如何处理

首先是对上述案件补征增值税税款的税务处理上存在着不同观点：一种观点认为应该按6%的征收率来计算补税，理由是该企业属小规模纳税人，检查所属时期适用原增值税暂行条例第十二条规定，小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务的征收率为6%，所以该企业的补征增值税税额＝二个年度实际销售收入之和*6%－已缴税款；另一种观点认为以上两个年度都应该按17%的税率来计算补税，理由是该企业销售额已达一般纳税人标准。原《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称原细则）第二十四条所称小规模纳税人的标准规定：“（一）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在100万元以下的”。原细则第三十条规定，符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。所以该企业的补征增值税额＝两个年度的实际销售收入之和*17%－已缴税款。

笔者认为上述两种意见都存在问题，首先，不管是原细则第三十条第二款规定，还是新 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称新细则）第三十四第二款规定，都对小规模纳税人达到一般纳税人条件，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这不仅体现了对一般纳税人依增值税税率计算应纳税额的一种公正、公平，而且对优化税收秩序、规范对纳税人的税收管理是十分必要的。其次，依据《增值税小规模纳税管理暂行办法》第三十四条“小规模纳税人在一个公历年度内应税销售额超过规定的小规模纳税人标准的，应在其当年累计应税销售额超过上述标准的次月1日起30日内，向主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。经主管税务机关审核批准后，批复其改按一般纳税人办法申报缴纳增值税。对在上述规定期限内未向主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续的小规模纳税人，应自累计应税销售额超过上述标准的次月1日起，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项额，亦不得使用增值税专用发票”。这一规定对小规模纳税人达到一般纳税人条件从几时开始按增值税税率计算应纳税额作了明确规定。

基于上述推论，笔者认为对该企业的补征增值税应这样来计算：2007年度按小规模纳税人，依据6%征收率来计算，补征增值税＝隐匿销售收入*6%；2008年度依据增值税税率17%来计算，补征增值税＝实际销售收入*17%－已缴税款。在补征税款的同时，还要告知纳税人具有办理一般纳税人认定手续的权利和应承担相应的义务，并发出稽查建议书，要求管理部门加强对该企业的后续管理。

  二、对税收违法问题如何处罚

此外，对此案特别是涉及08年度少缴增值税作出处罚决定时也存在着不同观点：一种观点认为对查实的帐外销售收入加上已申报的销售收入乘以17%减去其已缴税款，作为其偷税额，处罚应以此为基数；另一种观点认为对查实的账外销售收入乘于17%作为偷税额度进行处罚，对其已申报部分只补差额，不处罚。

笔者认为以上两种处罚意见仍有失偏频。虽然对小规模纳税人隐匿收入，且实际销售额已达到一般纳税人标准而未申请认定的，其偷税额度如何计算，并作出相应处罚，现行税法并没有明确。但笔者认为，上述案例中的小规模纳税人在07年度销售收入达到了一般纳税人条件，但未到申请办理一般纳税人条件的时限，其偷税额就是其补征税款，处罚应以此为基数；对该企业08年 度已达到一般纳税人标准却未在规定的时限内申请办认定手续的，在认定构成偷税具体数额时，仍然应当按照其实际销售收入，适用小规模纳税人的征收率来计算认 定，一方面因为该企业在作出检查处理决定前，其存续状态仍为小规模纳税人，且对小规模纳税人按增值税适用税率来计算征税，不得抵扣进项税额，已经带有惩罚 性质，另一方面也体现了维护纳税人合法权益的税收立法精神。

为此，笔者认为，对该企业检查所属年度的罚款应分年度来计算确定：07年度的罚款基数就是上述补征税款；08年度的罚款基数＝08年度实际销售收入*6%－已缴税款。

  三、征管建议及措施

对“达到一般纳税人条件，却未能按规定履行认定手续”的小规模纳税人出现税务问题时，应当注重从以下三个方面给予解决。

（一）吃透政策精神，正确作出处理决定

新的增值税条例出台后，降低了小规模纳税人征收率，由原6%下调至3%，新细则也将一般纳税人认定标准从年销售额80万和100万分别降低至50万和80万。在检查和征管实践中，发现一些小规模纳税人，其规模已达到一般纳税人标准，不申请一般纳税人认定手续的情况，对此，就如何正确运用政策法规，公正、合法地处理这些涉税问题应引起大家关注与重视。

（二）加强税法宣传，帮助企业减小涉税风险

新细则第二十八条“条例所称小规模纳税人的标准为：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的（含本数、下同）的；除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年销售额在80万元以下的。这一规定实际就是一个兜底性条款，即，除了“非企业性单位”、“不经常发生应税行为的企业”、和“会计核算不健全的纳税人”外，其他企业如果达到新细则规定的标准，不去税务机关申请认定一般纳税人的，税务机关将可以直接按照一般纳税人适用税率对其征税。且国税总局规定，新认定标准除了企业的正常销售额要达到50万元和80万元外，还包括了企业被查补税款后年销售额达到50万元和80万元的情况，对此税务机关在登记管理环节，要提醒纳税人及时作出正确的选择，以免造成不必要的损失。

（三） 加强日常巡查，切实维护纳税人的合法权益

目前一些小规模纳税人实际销售已达到一般纳税人标准，但因销售时相互不开发票，进行现金交易和帐外经营，若税务 机关的征管人员坐看报表，很难发现相关问题。此外，还有一些小规模纳税人财务制度不健全，为图省事，日常申报进行等额申报。为此，在日常的征收管理中，要 加强对小规模纳税人经营情况的巡查，对已达到一般纳税人标准的要及时督促企业到税务机关办理认定手续，坚决制止违反税法规定行为的发生。