外贸企业从事委托加工出口业务，根据取得原材料的渠道不同，可大体将其分为四种模式：第一种，国内采购原材料委托加工；第二种，一般贸易进口原材料委托加工；第三种，来料加工委托加工；第四种，进料加工委托加工。
    以外贸企业委托加工出口的净现金流量为目标值，阐述四种模式的操作方法，并举例说明方案优劣，纳税人可根据实际情况进行选择。
    一、国内采购原材料委托加工
    外贸企业从国内采购原材料，委托生产厂加工后出口，其退税操作应根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号，以 下简称39号文件）第四条第（五）款的规定，“外贸企业出口委托加工修理修配货物增值税退（免）税的计税依据，为加工修理修配费用增值税专用发票注明的金 额。外贸企业应将加工修理修配使用的原材料（进料加工海关保税进口料件除外）作价销售给受托加工修理修配的生产企业，受托加工修理修配的生产企业应将原材 料成本并入加工修理修配费用开具发票。”
    以上文件意味着，此种模式下，原材料发票与加工费发票分别退税的情况已经退出历史舞台。
    我们用例子的形式讲解，四种模式的前提均如下：
    外贸企业采购原材料价值均为100万元；外贸企业销售给加工厂的成本利润率为10%；加工厂不含税加工费均为20万元；最终出口收入为150万元（来料加工模式下为加工费50万元）；双方增值税率均为17%，不考虑其他因素。
    举例如下：
    外贸企业从国内采购原材料，不含税价格100万元，进项税17万元；作价110万元销售给加工厂，销项税=110×17%=18.7（万元），外贸企业在此环节产生应纳增值税额18.7-17=1.7（万元）；
    加工厂采购原材料成本110万元，进项税18.7万元，加工费不含税20万元（包含利润），销项税3.4万元，合计开具产成品发票不含税金额 130万元（110+20），销项税=130×17%=22.1（万元），加工厂在此环节产生应纳增值税额=22.1-18.7=3.4（万元）；
    外贸企业从加工厂收回加工产品，取得产成品发票不含税金额130万元，进项税22.1万元，假设退税率13%，则退税额16.9万元；出口收入150万元。
    外贸企业净现金流量：-117+128.7-1.7-152.1+16.9+150=24.8（万元）。
    二、一般贸易进口原材料委托加工
    第二种模式与第一种基本相同，同样是将原材料作价销售给加工厂，加工厂连同原材料与加工费一起开回产成品发票，外贸企业据此发票退税。唯一的区别是在进口时可能会交关税。
    举例如下：
    外贸企业一般贸易进口原材料，不含税价格100万元，关税税率假设10%，关税为10万元；
    海关进项税=110×17=18.7（万元），作价121万元销售给加工厂，销项税=121×17%=20.57（万元），外贸企业在此环节产生应纳增值税额=20.57-18.7=1.87（万元）；
    加工厂采购原材料成本121万元，进项税20.57万元，加工费不含税20万元（包含利润），销项税3.4万元，合计开具产品发票不含税金额 141万元（121+20），增值税=141×17%=23.97（万元），加工厂在此环节产生应纳增值税额=23.97-20.57=3.4（万元）；
    外贸企业从加工厂收回加工产品，取得产成品发票不含税金额141万元，进项税23.97万元，假设退税率13%，则退税额18.33万元；出口收入150万元。
    外贸企业净现金流量：-128.7+141.57-1.87-164.97+18.33+150=14.36（万元）。
    三、来料加工委托加工
    根据《国家税务总局公告关于发布（出口货物劳务增值税和消费税管理办法）的公告》（国家税务总局公告2012年第24号，以下简称24号公告）第九条第（四）款第2项规定，来料加工委托加工出口的货物免税证明及核销办理。
    从事来料加工委托加工业务的出口企业，在取得加工企业开具的加工费的普通发票后，应在加工费的普通发票开具之日起至次月的增值税纳税申报期内，填 报《来料加工免税证明申请表》（见附件28），提供正式申报电子数据，及下列资料向主管税务机关办理《来料加工免税证明》（见附件29）。
    ①进口货物报关单原件及复印件；
    ②加工企业开具的加工费的普通发票原件及复印件；
    ③主管税务机关要求提供的其他资料。
    出口企业应将《来料加工免税证明》转交加工企业，加工企业持此证明向主管税务机关申报办理加工费的增值税、消费税免税手续。
    举例如下：
    外贸企业来料加工进口原材料，价值100万元，海关增值税0，关税0；移交给加工厂进行加工；
    加工厂采购原材料成本0，进项税0，加工费不含税20万元（包含利润），加工厂在此环节办理免税，开具加工费发票不含税金额20万元，增值税0；
    外贸企业从加工厂收回产成品，取得产品发票不含税金额20万元，增值税0；出口加工收入50万元。
    外贸企业净现金流量：50-20=30（万元）。
    四、进料加工委托加工
    外贸企业进料进口后，如按照39号公告第四条第（五）款的规定，将原材料作价销售给加工厂，再从加工厂取得产品发票的话，则不 能再作为进料加工处理。将保税进口料件内销后，应补缴海关增值税及关税，同时销售时也应缴纳增值税等，此种情况与第二种模式“一般贸易进口委托加工”效果 一致，因此在这里暂不讨论，我们主要关注外贸企业进料加工采购原材料的委托加工业务，即将进口料件不作价移交给加工厂的情况。
    外贸企业将进料进口原材料移交给加工厂，凭借加工厂开具的加工费增值税专用发票退税，文件规定如下：
    《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）第四条规定，“出口企业将加工贸易进口料 件，采取委托加工收回出口的，在申报退（免）税或申请开具《来料加工免税证明》时，如提供的加工费发票不是由加工贸易手（账）册上注明的加工单位开具的， 出口企业须向主管税务机关书面说明理由，并提供主管海关出具的书面证明。否则，属于进料加工委托加工业务的，对应的加工费不得抵扣或申报退（免）税；属于 来料加工委托加工业务的，不得申请开具《来料加工免税证明》，相应的加工费不得申报免税。”
    据以上文件，出口企业进料加工委托加工业务，对应的加工费可以抵扣或申报退（免）税。
    举例如下：
    外贸企业进料加工采购原材料，成本100万元，海关增值税0，关税0；移交给加工厂进行加工。
    加工厂采购原材料成本0，进项税0，加工费不含税20万元（包含利润），增值税20×17%=3.4（万元），本环节加工厂产生应纳增值税额3.4万元。
    外贸企业从加工厂收回产成品，取得发票不含税金额20万元，进项税3.4万元；出口收入150万元。假设退税率13%，退税额2.6万元。
    外贸企业净现金流量：-100-23.4+2.6+150=29.2（万元）。
    四种模式对比：
    外贸企业委托加工的四种模式中，效果最好的是来料加工委托加工模式，其净现金流量最高，最主要原因是其没有不能退税的损失，同 时由于来料加工不需支付境外原材料款项，因此该模式对于外贸企业资金占用的效果也最好；效果最差的是一般贸易进口委托加工模式，其主要原因是在一般贸易模 式下，需要缴纳进口关税，因此将原材料作价销售给加工厂缴纳增值税较多，退税率降低对其影响较大，且一般贸易进口支付的关税，也减少了其净现金流量；进料 加工委托加工方案要优于国内采购原材料委托加工方案，其原因是，后者需要将原材料作价销售给加工厂，退税率降低对其影响较大；而进料加工委托加工方案只就 加工费发票退税，退税率降低对其影响相对较小。